Het gebruikelijk loon van de DGA vanaf 2015

De directeur-grootaandeelhouder die werkzaamheden verricht voor een vennootschap waarin hijzelf of zijn fiscale partner een aanmerkelijk belang heeft, valt onder de gebruikelijkloon-regeling. Dat geldt ook voor zijn fiscale partner. Per 1 januari 2015 wordt de gebruikelijkloon-regeling op enkele onderdelen aangepast: de doelmatigheidsmarge gaat omlaag, van 30% naar 25% en de toets voor de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijke loon wordt aangepast. Die aanpassingen leiden voor veel DGA’s tot een opmerkelijke overgangsregeling voor de vaststelling van het gebruikelijk loon in 2015.
In deze Nieuwsbrief een toelichting op de nieuwe regeling.

Gebruikelijk loon in 2015 en volgende jaren
Het gebruikelijk loon van de DGA wordt per 1 januari 2015 ten minste gesteld op de hoogste van de volgende bedragen:
• 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, of
• het hoogste loon van de overige werknemers die in dienst zijn van de vennootschap zelf of een daarmee verbonden lichaam, of
• de wettelijke ondergrens van € 44.000.
Met deze aanpak wordt ook een wijziging doorgevoerd in de verdeling van de bewijslast. Onder de huidige wettelijke regeling moet de DGA een loon van minder dan € 44.000 aannemelijk maken, de inspecteur moet aannemelijk maken dat een hoger loon reëel is. Onder de voorgestelde nieuwe regeling moet de DGA in voorkomende gevallen ook een loon van meer dan € 44.000 aannemelijk maken. De bewijslast van de DGA wordt zo verzwaard.

De doelmatigheidsmarge: van 30% naar 25%
Het kabinet wil het verschil in beloning tussen DGA’s en gewone werknemers verkleinen. Door de
doelmatigheidsmarge kan het fiscaal in aanmerking te nemen salaris van een DGA 30% lager liggen dan het salaris van een vergelijkbare werknemer zonder aandelen in de BV waarvoor de DGA werkt. Het kabinet vindt dat verschil te groot. Door de doelmatigheidsmarge van 30% op 25% te stellen wordt dit verschil teruggebracht tot aanvaardbare proporties. De commissie Van Dijkhuizen heeft eerder voorgesteld om de doelmatigheidmarge terug te brengen tot 10% van het gebruikelijk loon. Het kabinet vindt zo’n forse daling niet nodig.
Het kabinet erkent dat het verlagen van de doelmatigheidmarge eerst en vooral is ingegeven vanuit de Begrotingsafspraken 2014; de geraamde opbrengst van € 150 miljoen van deze maatregel wordt ingezet voor het op orde brengen van de overheidsfinanciën. Het kabinet heeft de begrote opbrengst van € 150 miljoen pro rata afgeleid uit de ramingen in het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen.
Uitgangspunt voor die raming is dat alle circa 135.000 DGA’s met een loon boven het wettelijk normbedrag van € 44.000 maximaal gebruikmaken van de doelmatigheidsmarge. Uit onderzoek van de Commissie Van Dijkhuizen blijkt dat het loon van 34% van alle DGA’s op een lager bedrag wordt gesteld dan het normbedrag van € 44.000. Deze DGA’s maken geen gebruik van de doelmatigheidsmarge. 5% van de DGA’s zit exact op het normbedrag. Bij deze DGA’s is het gebruik van de doelmatigheidsmarge variabel: de doelmatigheidsmarge mag slechts toegepast worden voor zover het loon hierdoor niet onder het normbedrag zakt. De overige 61% van de DGA’s kan volledig gebruik maken van de doelmatigheidsmarge en het overgrote deel zal dat ook doen.

Van soortgelijke naar meest vergelijkbare dienstbetrekking
De wet hanteert voor de vaststelling van het gebruikelijk loon een vergelijkingscriterium. Dat criterium richt zich onder de huidige wetgeving op ‘het loon in een soortgelijke dienstbetrekking waarbij het aanmerkelijk belang geen rol speelt’. Dat wordt aangepast: het loon moet voortaan getoetst worden aan dat van de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’.
De wetgever kiest voor deze nieuwe toets omdat DGA’s onder de huidige wetgeving soms onevenredig gemakkelijk kunnen ontsnappen aan een vergelijking met het loon in een soortgelijke dienstbetrekking door aan te tonen dat de door de inspecteur aangedragen dienstbetrekking niet soortgelijk is. Die DGA’s kunnen dan terugvallen op een loon van het normbedrag van € 44.000, een beloning die geen recht doet aan een voor die DGA naar maatschappelijke normen gebruikelijk te achten loon. Ook zijn er situaties waarin een soortgelijke dienstbetrekking niet voorhanden is. Financiën noemt hier als voorbeeld de orthodontisten, die – behoudens bij een eigen BV – kennelijk niet in loondienst werkzaam zijn.
De wetgever heeft gekozen voor de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ omdat die maatstaf in meer gevallen tot een betere benadering van het zakelijk loon leidt. Een soortgelijke dienstbetrekking kan ontbreken, een ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ is altijd voorhanden. Bij de beoordeling of een dienstbetrekking ‘de meest vergelijkbare’ is kunnen alle aspecten van die dienstbetrekking meegenomen worden. Er zijn altijd wel kenmerken van de dienstbetrekking van de DGA die overeenkomen met andere dienstbetrekkingen. Daardoor kan in alle gevallen een vergelijkbare dienstbetrekking worden gevonden. Zijn er meerdere vergelijkbare dienstbetrekkingen, dan moet uitgegaan worden van de dienstbetrekking die het meest overeenkomt met die van de DGA. Als in een uitzonderlijke situatie meerdere dienstbetrekkingen – met uiteenlopende beloningen – als de meest vergelijkbare moeten worden aangemerkt, dan moet het loon van de DGA ‘in redelijkheid vastgesteld worden door bijvoorbeeld na te gaan welk loon het meest voorkomt of door uit te gaan van het gemiddelde loon’.
De afroommethode blijft ook onder de nieuwe wetgeving van belang. Dat er altijd een ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ voorhanden is, heeft wel tot gevolg dat de afroommethode minder vaak toegepast kan worden. Staatsecretaris Wiebes erkent dat, maar “de afroommethode heeft nog steeds betekenis. Er kunnen verschillen blijven bestaan tussen de meest vergelijkbare dienstbetrekking en de dienstbetrekking van de directeur-grootaandeelhouder. Hoe groter deze verschillen zijn, hoe meer de afroommethode als alternatief in beeld komt om vast te stellen wat een gebruikelijk loon is”. De afroommethode kan volgens de staatssecretaris ook gebruikt worden in het overleg tussen de DGA en de Belastingdienst om te komen tot een afspraak over de hoogte van het loon of als controlemiddel voor beide partijen.

De bewijslast
De inspecteur en de inhoudingsplichtige – de werkgever/BV van de DGA – moeten de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ vaststellen. Daarbij is de verdeling van de bewijslast voor de praktijk van groot belang. Als de inspecteur het door de DGA gehanteerde loon wil corrigeren, zal de inspecteur een vergelijkbare dienstbetrekking moeten aandragen. De inspecteur kan daarbij putten uit alle bij de Belastingdienst beschikbare gegevens van de beloningen van alle DGA’s in ons land. De inspecteur moet dan wel de criteria overleggen op basis waarvan hij de aangedragen ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ heeft geselecteerd. Het gaat hierbij om objectieve criteria. Denk aan gegevens over de branche, de grootte van de betreffende vennootschap qua omzet en/of qua aantal werknemers, het werkpakket en verantwoordelijkheden.
De werkgever/BV van de DGA kan de door de inspecteur aangedragen vergelijkbare dienstbetrekking niet eenvoudigweg afwijzen, de BV zal dan moeten aangeven welke andere vergelijkbare werknemer meer vergelijkbaar is. Dit betekent niet dat de bewijslast volledig bij de werkgever/BV van de DGA komt te liggen.
Als de inspecteur van mening is dat een te laag loon in aanmerking is genomen, is hij aan zet om aannemelijk te maken dat het loon op grond van de gebruikelijkloon-regeling op een hoger bedrag moet worden vastgesteld.
De Belastingdienst én de werkgever/BV van de DGA kunnen steeds proberen om aannemelijk maken dat er een meer vergelijkbare dienstbetrekking bestaat dan de dienstbetrekking die door de andere partij is aangedragen.

Bij samenwerkingsverbanden van belastingadviseurs, accountants, advocaten, architecten, medici en dergelijke, waarbij de partners participeren middels een persoonlijke houdstervennootschap, kan de toets met de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ tot gevolg hebben dat de inspecteur het loon van alle partners (in hun houdstervennootschappen) op hetzelfde bedrag zal vaststellen. Partners die in dezelfde maatschap werkzaam zijn, dezelfde werkzaamheden verrichten, eenzelfde risico lopen kwalificeren snel als ‘meest vergelijkbaar’.

Vergelijking met andere werknemers in de BV
De gebruikelijkloon-regeling vergelijkt het loon van de DGA ook met het hoogste loon van andere werknemers die in loondienst zijn bij de BV waar de DGA op de payroll staat of bij een daarmee verbonden vennootschap. Voor die verbondenheid eist de wet een 1/3 belang.
Financiën heeft geprobeerd om deze kring van ‘verbonden lichamen’ fors uit te breiden tot alle vennootschappen waar de werkgever/BV van de DGA een voordeel uit kan verkrijgen dat onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht. Zoals bekend is voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet een 1/3 belang vereist, maar slechts een bezit van 5% in het aandelenkapitaal. De Tweede Kamer heeft deze uitbreiding van de kring van verbonden lichamen bij amendement afgewezen.

Starters
Er komt geen afwijkende regeling voor de vaststelling van het gebruikelijk loon voor starters. Diverse belangengroeperingen – waaronder het Innovatieplatform – hebben deze kwestie nadrukkelijk naar voren gebracht, maar Financiën vindt een specifieke regeling niet nodig. Werkgevers in de innovatieve sector, en in alle andere sectoren, kunnen met de inspecteur in overleg treden over een passend loon voor een startende DGA. Volgens de staatssecretaris “gaat de Belastingdienst altijd welwillend met starters om en houdt daarbij rekening met alle feiten en omstandigheden, waaronder de financiële situatie van de vennootschap”.

Overgangsregeling voor 2015
De Belastingdienst heeft per 1 januari 2015 alle lopende afspraken met DGA’s over de hoogte van het gebruikelijke loon opgezegd. Deze opzegging betreft uitsluitend de afspraken waarbij een DGA-salaris van meer dan € 44.000, het wettelijk normbedrag, is overeengekomen. Afspraken over een salaris tot € 44.000 blijven van kracht. Deze gerichte opzegging treft uitsluitend de gebruikelijkloonafspraken waarbij vaststaat dat de doelmatigheidsmarge is of had kunnen worden gebruikt. Als uit de afspraak blijkt dat bij het vaststellen van het loon niet de volledige doelmatigheidsmarge van 30% is toegepast, kunnen de opgezegde afspraken onder dezelfde voorwaarden worden voortgezet.
DGA’s waarvan de lopende salarisafspraak is opgezegd, kunnen voor 2015 een salaris aanhouden van 75/70 van hun DGA-salaris over 2014. Voorwaarde is wel dat de feiten en omstandigheden van de dienstbetrekking in 2015 gelijk zijn gebleven ten opzichte van 2014. De DGA kan de 75/70 fictie toepassen gedurende de looptijd van de oorspronkelijke afspraak. De inspecteur kan wel op een eerder tijdstip contact opnemen om het gebruikelijk loon ter discussie te stellen. Dat kan tot gevolg hebben dat de nieuwe gebruikelijkloon-regeling eerder moet worden toegepast. De DGA of zijn adviseur kan uiteraard ook – tijdens de looptijd van de oorspronkelijke afspraak – contact zoeken met de Belastingdienst als de 75/70 fictie niet passend is.
De 75/70-fictie is uitsluitend van toepassing op DGA’s waarvan de lopende salarisafspraak is opgezegd. De wetgever wil zo de zekerheid respecteren waarop die DGA’s krachtens de – opgezegde – salarisafspraak konden rekenen. Het doel van de fictie is dat de DGA en de Belastingdienst niet op korte termijn opnieuw afspraken over het gebruikelijk loon hoeven te maken. DGA’s zonder lopende salarisafspraak hadden ook voor 1 januari 2015 geen zekerheid, dus daar is geen reden voor een overgangsregeling.

Bron: BelastingBelangen, december 2014.

Mocht u nog vragen hebben of nadere uitleg wensen, neem dan gerust contact met ons op

Met vriendelijke groet,

Het Finance plus team!